В связи с совершенствованием налогового законодательства, а также вопросами, возникшими в судебной практике при применении законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей, руководствуясь статьей 17 Закона «О судах», Пленум Верховного суда Республики Узбекистан постановляет:

1. Обратить внимание судов, что уплата установленных законом налогов и местных сборов является конституционной обязанностью каждого гражданина (статья 51 Конституции Республики Узбекистан).

Общественная опасность уклонения от уплаты установленных законом налогов и других обязательных платежей заключается в умышленном невыполнении налогоплательщиками обязанности своевременно и в полном объеме платить налоги и другие обязательные платежи, что влечет непоступление денежных средств в Государственный бюджет Республики Узбекистан.

2. Разъяснить судам, что под уклонением от уплаты налогов и других обязательных платежей в соответствии с диспозициями части первой статьи 174 Кодекса Республики Узбекистан об административной ответственности (далее по тексту — КоАО) части первой статьи 184 Уголовного кодекса Республики Узбекистан (далее по тексту — УК) следует понимать умышленное сокрытие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей.

Сокрытие прибыли (дохода) или других объектов налогообложения — это умышленное не отражение в соответствующих документах налоговой отчетности, представляемых в органы государственной налоговой службы, фактических данных получения прибыли (дохода), а также нарушение порядка учета ее поступления с целью утаивания информации о наличии прибыли (дохода).

Занижение прибыли (дохода) или иных объектов налогообложения выражается во внесении в документы налоговой отчетности, представляемые в органы государственной налоговой службы, заведомо не соответствующей действительности информации о величине объекта налогообложения, скорректированной в сторону ее снижения (уменьшения).

Иное умышленное уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей выражается в любых иных умышленных деяниях налогоплательщика, выразившихся в непредставлении в органы государственной налоговой службы документов налоговой отчетности либо иных документов, представление которых в соответствии с налоговым законодательством является обязательным, за исключением случаев невыполнения указанного действия в силу обстоятельств, не зависящих от воли человека.

3. Диспозиция части 1 статьи 174 КоАО, части 1 статьи 184 УК является бланкетной, поэтому для выяснения содержания понятий «доходы», «прибыль», «объекты налогообложения», «налоги», «другие обязательные платежи» следует исходить из норм Налогового кодекса Республики Узбекистан (далее по тексту — НК), действовавшего на момент совершения деяния.

Согласно части второй статьи 23 НК к налогам относятся:

1) налог на прибыль юридических лиц;

2) налог на доходы физических лиц;

3) налог на добавленную стоимость;

4) акцизный налог;

5) налоги и специальные платежи для недропользователей;

6) налог за пользование водными ресурсами;

7) налог на имущество;

8) земельный налог;

9) налог на благоустройство и развитие социальной инфраструктуры;

10) налог на потребление бензина, дизельного топлива и газа для транспортных средств.

В случаях и порядке, установленных Налоговым кодексом, может применяться порядок упрощенного налогооблажения (единый налоговый платеж, единый земельный налог, фиксированный налог по отдельным видам предпринимательской деятельности).

К другим обязательным платежам (часть третья статьи 23 НК) относятся:

1) обязательные платежи в социальные фонды (единый социальный платеж, страховые взносы граждан во внебюджетный Пенсионный фонд, обязательные отчисления во внебюджетный Пенсионный фонд);

2) обязательные платежи в Республиканский дорожный фонд (обязательные отчисления в Республиканский дорожный фонд, сборы в Республиканский дорожный фонд);

2¹. Обязательные отчисления во внебюджетный Фонд реконструкции, капитального ремонта и оснащения общеобразовательных школ, профессиональных колледжей, академических лицеев и медицинских учреждений;

3) государственная пошлина;

4) таможенные платежи;

5) сбор за право розничной торговли отдельными видами товаров и оказание отдельных видов услуг.

По закону (часть шестая статьи 23 НК) в период реализации государственных общенациональных программ могут создаваться соответствующие фонды, в которые устанавливаются обязательные платежи в порядке, предусмотренном законодательством.

4. За умышленное уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей (далее по тексту — налоги), совершенное в размере, не составляющем значительный (до ста минимальных размеров заработной платы) либо впервые в значительном размере (от ста до трехсот минимальных размеров заработной платы), законом установлена административная ответственность (части первая и вторая статьи 174 КоАО).

Если лицо в течение года после применения административного взыскания по части второй статьи 174 КоАО вновь совершает аналогичное деяние в значительном размере, наступает уголовная ответственность по части первой статьи 184 УК.

Следует иметь в виду, что, если в результате умышленного уклонения от уплаты налогов причинен ущерб в крупном или особо крупном размере, уголовная ответственность наступает соответственно по пункту «б» части второй или по части третьей статьи 184 УК без соблюдения административной преюдиции (т. е. привлечение лица ранее к административной ответственности за уклонение от уплаты налогов не требуется).

5. Для правильной квалификации действия лица органы дознания, следствия и суды во всех случаях должны тщательно выяснять размер материального ущерба, причиненного неуплатой налогов, имея в виду, что под ним по смыслу статьи 184 УК необходимо понимать не величину (стоимость) объекта налогообложения, сокрытого или заниженного лицом, а лишь сумму налогов, которую следовало уплатить (без включения сумм финансовой санкции (штрафа и пени), примененных за налоговые правонарушения).

6. Обязательным условием наступления ответственности по статье 174 КоАО, статье 184 УК является наличие умысла на уклонение от уплаты налогов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии.

Признаками умышленного сокрытия, занижения прибыли (дохода) или других объектов налогообложения являются, в частности:

неотражение суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг) в регистрах учета;

замена, подделка или уничтожение документов, подтверждающих реализацию товаров (работ, услуг) либо отказе в предъявлении документов для проверки;

использование фальшивых первичных бухгалтерских документов;

отсутствие на складе или месте реализации товаров, числящихся в бухгалтерских документах, как не реализованные;

хранение товаров, не оформленных (не оприходованных) соответствующим образом бухгалтерскими или другими документами;

незаконное внесение изменений в программу обслуживания фискальной памяти контрольно-кассовых машин;

включение в отчетность производства неиспользованные материальные затраты, как использованные;

перенос выручки от реализации товаров (услуг) на следующий за отчетным период (умышленном занижении объема реализации и дохода (прибыли);

искусственное завышение (лимитов) расходования материальных, топливно-энергетических ресурсов и нормы амортизации (износа) или неправильном применении нормативов и т. п.

По делам о правонарушениях, предусмотренных статьями 174 КоАО и 184 УК, кроме установления хотя бы одного из вышеперечисленных либо иных признаков, должно быть доказано наличие в деянии лица прямого умысла (статья 21 УК) на уклонение от уплаты налогов.

7. По уголовным делам, связанным с уклонением от уплаты налогов, следует иметь ввиду, что, если незаконные действия (бездействие) субъектов налогообложения охватываются диспозицией статьи 184 УК, то дополнительная их квалификация по статьям УК, предусматривающим ответственность за преступления злоупотребление должностными лицами негосударственной коммерческой или иной организации своими полномочиями (статья 192¹¹ УК) и против порядка управления (статьи 205 — 209, 227, 228 УК), не требуется.

Разъяснить судам, что действия, выраженные в уклонении от уплаты налогов в виде госпошлины, связанные с перемещением товаров через таможенную границу, охватываются статьей 182 УК и дополнительной квалификации по статье 184 УК не требуют.

8. По закону (статьи 109 НК) лицо не может быть привлечено к административной и уголовной ответственности за налоговое правонарушение при наличии, хотя бы одного из следующих обстоятельств:

отсутствия факта совершения налогового правонарушения (например, если излишне внесенные суммы по одним видам налогов, полностью покрывают неуплаченные суммы по другим видам и других случаях, предусмотренных статьей 56 НК;

отсутствия вины лица в совершении налогового правонарушения (например, совершение деяния вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельствах либо лицом в болезненном, не позволившим ему отдавать отчет своим действиям или руководить ими и других случаях, предусмотренных статьей 110 НК).

По закону (статья 56 НК) лицо не привлекается к ответственности, если излишне внесенные суммы по одним видам налогов полностью покрывают умышленно неуплаченные суммы по другим видам. В случаях, если излишне внесенные суммы по одним видам налогов частично покрывают умышленно неуплаченные суммы по другим видам, вопрос о виновности лица решается, исходя из разницы между внесенной и невнесенной суммами.

Налогоплательщик освобождается от административной и уголовной ответственности также в случаях самостоятельного исправления ошибок (часть третья статьи 109 НК) до начала налоговой проверки (статья 85 НК).

9. Преступление в виде уклонения от уплаты налогов считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в сроки, установленные налоговым законодательством (если при этом отсутствуют возможность зачета излишне уплаченной суммы налога (статья 56 НК) или обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения (статьи 109, 110 НК).

Согласно статье 162 НК налоговый период соответствует календарному году.

10. Субъектом правонарушения, предусмотренного статьей 174 КоАО и статьей 184 УК, является физическое лицо (гражданин Республики Узбекистан, гражданин иностранного государства, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход (прибыль) и обязанное в соответствии с законодательством представлять в органы государственной налоговой службы декларацию о доходах.

К ответственности по статьей 174 КоАО и статьей 184 УК могут быть привлечены руководитель юридического лица-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, либо работники, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие, наделенные правом составления и подписания банковско-финансовых документов, умышленно включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

11. При производстве по делам об уклонении от уплаты налогов дознания, следствия, а также при их рассмотрении в суде должны быть приняты меры по установлению всех лиц, способствовавших сокрытию этих преступлений.

Лица, руководившие совершением преступления, предусмотренного статьей 184 УК, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика, иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по статье 28 УК и соответствующей части статье 184 УК.

Лица, оказавшие содействие налогоплательщикам в сокрытии налогооблагаемого дохода (прибыли) путем незаконного изменения программы обслуживания фискальной памяти контрольно-кассовых машин также несут ответственность как соучастники уклонения от уплаты налогов.

Действия должностных лиц органов государственной власти и управления, негосударственных коммерческих или иных негосударственных организаций, умышленно содействовавших налогоплательщикам в уклонении от уплаты налогов и других обязательных платежей, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по статье 28 УК и соответствующей части статьи 184 УК, а если при этом они действовали из корыстных или иной личной заинтересованности либо в этих же целях способствовали сокрытию преступления, то действия должностных лиц органов государственной власти и управления, подлежат квалификации также и по соответствующим статьям УК, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против порядка управления (статьи 205, 209, 210 УК), а действия должностных лиц негосударственных коммерческих или иных негосударственных организаций — по статьям УК, предусматривающим ответственность за преступления, связанные с воспрепятствованием, незаконным вмешательством в предпринимательскую деятельность и другие преступления, посягающие на права и законные интересы хозяйствующих субъектов (статьи 192⁹, 192¹¹, 228 УК).

12. Как повторное уклонение от уплаты налогов надлежит квалифицировать действия лица, совершившего два и более деяния, предусмотренных статьей 184 УК, не охваченных единым умыслом, независимо от того, являлся ли он исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление.

При решении вопроса о наличии в действиях лица признака повторного уклонения от уплаты налогов следует руководствоваться требованиями, установленными статьей 32 УК.

13. При определении в денежном выражении размера неуплаченных налогов, являющегося основанием для квалификации содеянного по статье 174 КоАО и соответствующей части статьи 184 УК как уклонение от уплаты налога, надлежит исходить из минимального размера заработной платы, действовавшего на момент окончания указанных правонарушений. При этом должны быть соблюдены требования, предусмотренные статьей 3 НК, статьей 9 КоАО и статьей 13 УК.

13¹. Согласно части пятой статьи 184 УК лицо, впервые совершившее преступление, подлежит освобождению от ответственности, если оно в течение тридцати дней со дня получения решения органа государственной налоговой службы полностью возместило нанесенный государству ущерб в виде налогов и других обязательных платежей, в том числе пени и иных финансовых санкций.

Необходимо разъяснить, что освобождение от ответственности по данному основанию подлежит лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьей 184 УК, в том числе лицо, чья судимость по данной статье погашена либо снята в установленном законом порядке.

В ходе обсуждения вопроса о прекращении уголовного дела на основании части пятой статьи 184 УК, необходимо обращать особое внимание соблюдению тридцатидневного срока погашения ущерба (статья 36 НК), а также наличию доказательств (платежные поручения, квитанции и т. п.), подтверждающих факт его полного возмещения.

14. Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением лицом определенных норм налогового законодательства. В связи с этим обратить внимание органов дознания, следствия и судов на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных статьей 184 УК, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, подсудимым.

Несоблюдение этих требований должно быть расценено как неполнота предварительного следствия, которое не может быть восполнено в судебном заседании, и влечет возвращение уголовного дела для производства дополнительного расследования (419 УПК).

Однако, суд вправе повысить сумму ущерба, причиненного уклонением от уплаты налогов, без возвращения дела на дополнительное расследование, если это обстоятельство не повлияет на квалификацию преступления.

15. При рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов, судам надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с другими доказательствами, могут устанавливаться также заключением эксперта, актами налоговой проверки, решением органа государственной налоговой службы по результатам налоговой проверки. Судам следует привлекать в необходимых случаях к участию в судебном разбирательстве специалистов в области налогообложения.

Судам следует иметь в виду, что любые сомнения в виновности лица, если нет возможности их устранить, должны разрешаться в пользу налогоплательщика (статья 23 УПК).

16. Суды при рассмотрении каждого уголовного дела об уклонении от уплаты налогов обязаны тщательно выяснять соблюдение органами дознания и следствия требований норм уголовно-процессуального закона, регламентирующих допустимость доказательств. При этом следует иметь в виду, что документы или другие сведения, полученные с нарушением установленного порядка сбора доказательств, не могут быть основанием для привлечения лица к уголовной ответственности.

17. Судам при вынесении приговоров по делам этой категории на необходимо разрешать предъявленный гражданский иск.

Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер денежной суммы (включая суммы штрафа и пени), подлежащей взысканию с осужденного, и в зависимости от вида неуплаченного налога — наименование государственного бюджета (республиканский, местный), целевых внебюджетных фондов, а также органа государственной налоговой службы по месту учета налогоплательщика.

18. Разъяснить, что вопрос о возмещении материального ущерба, причиненного уклонением от уплаты налогов, при прекращении уголовного дела в соответствии со статьей 84 УПК, дела об административном правонарушении в соответствии с пунктами 5 и 7 статьи 271 КоАО разрешается в порядке гражданского судопроизводства.

19. При рассмотрении дел об уклонении от уплаты налогов суды должны выявлять причины и условия, способствовавшие совершению налоговых преступлений, и реагировать на них путем вынесения частных определений.

19¹. Разъяснить, что действие статьи 5 Закона Республики Узбекистан от 20 августа 2015 года «О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Республики Узбекистан, направленных на дальнейшее усиление надежной защиты частной собственности, субъектов предпринимательства, снятие преград для их ускоренного развития» (далее по тексту — Закон) распространяется в отношении лиц;

уголовные дела в отношении которых находятся в производстве органов дознания, предварительного следствия и суда (первой, апелляционной, кассационной, надзорной инстанций);

имеющих неснятую и непогашенную судимость.

19². Уголовные дела в отношении лиц, совершивших преступления, предусмотренные статьей 184 УК до вступления Закона в силу, находящиеся в производстве органов дознания, предварительного следствия и суда (первой, апелляционной инстанций), при наличии обстоятельств, предусмотренных частью пятой статьи 184 УК, подлежат прекращению на основании пункта 8 части первой статьи 84 УПК.

Уголовные дела в отношении лиц, отбывающих наказание за совершение преступления, предусмотренного статьей 184 УК ко дню вступления Закона в силу, при наличии обстоятельств, предусмотренных частью пятой статьи 184 УК, также подлежат прекращению на основании пункта 8 части первой статьи 84 УПК.

Вопрос о приведении судебных решений в соответствие с Законом в отношении лиц, осужденных до вступления его в силу, но не отбывших наказание, а также в отношении лиц, имеющих непогашенную или неснятую судимость, рассматривается вышестоящей судебной инстанцией в порядке, установленном Уголовно-процессуальным кодексом.

19³. При приведении в соответствие с Законом судебных решений в отношении лиц, осужденных по совокупности преступлений или нескольким приговорам, судам следует иметь в виду, что при освобождении от ответственности лиц, осужденных по статье 184 УК, необходимо пересмотреть вид и размер окончательного наказания, назначенного по совокупности преступлений или нескольким приговорам.

20. Верховному суду Республики Каракалпакстан по уголовным делам, областным и приравненным к ним судам по уголовным делам периодически обобщать судебную практику по применению судами законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и принять меры к своевременному устранению допущенных нарушений закона.

21. В связи с принятием настоящего постановления признать утратившим силу постановление Пленума Верховного суда Республики Узбекистан от 6 июня 2003 года № 6 «О применении судами законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей».