В соответствии со статьей 51 Конституции Республики Узбекистан своевременная уплата установленных законом налогов и других обязательных платежей является обязанностью граждан.

Неуплата юридическими и физическими лицами установленных государством налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей, умышленное сокрытие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты налогов или других обязательных платежей, в том числе, путем незаконного изменения фискальной памяти контрольно-кассовых машин, подрывает устойчивость бюджетной политики. Средства, скрытые от налогообложения, нередко используются против интересов общества, что повышает общественную опасность правонарушений в области налогового законодательства.

Анализ судебной практики показывает, что суды в основном правильно применяют законодательство об ответственности за уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей.

Вместе с тем, по делам этой категории допускаются отдельные ошибки, связанные с определением факта правонарушения и размера скрытого от налогообложения дохода (прибыли), квалификацией действий виновных лиц, а также назначением соразмерного содеянному наказания.

В целях обеспечения правильного применения административного и уголовного законодательства за уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей, в соответствии со статьей 17 Закона «О судах», Пленум Верховного суда Республики Узбекистан постановляет:

1. Разъяснить судам, что под уклонением от уплаты налогов или других платежей, предусмотренным частью 1 статьи 174 Кодекса об административной ответственности, следует понимать умышленное сокрытие, занижение прибыли (дохода) или других объектов налогообложения, а равно иное умышленное уклонение от уплаты установленных государством налогов или других платежей, если их размер не превышает тридцати минимальных размеров заработной платы.

Уклонение от уплаты налогов или других платежей, совершенное в значительном размере (от тридцати до ста минимальных размеров заработной платы), влечет административную ответственность по части 2 статьи 174 Кодекса об административной ответственности.

Уклонение от уплаты налогов или других платежей, совершенное в значительном размере после применения административного взыскания за такое же правонарушение, влечет уголовную ответственность по части 1 статьи 184 Уголовного кодекса, если при этом не истекли сроки, предусмотренные статьей 37 Кодекса об административной ответственности.

Для квалификации действий виновного по пункту «б» части 2 и по части 3 статьи 184 УК привлечение его ранее к административной ответственности за уклонение от уплаты налогов и других платежей правового значения не имеет.

2. Для выяснения содержания понятий «доходы», «прибыль», «другие объекты налогообложения», «налоги», «сборы», «пошлины», «другие обязательные платежи», содержащихся в диспозициях ст. 174 КоАО и ст. 184 УК, следует исходить из норм Налогового кодекса и иного законодательства в сфере экономики.

3. Обязательным условием наступления ответственности по ст.174 КоАО и ст. 184 УК является наличие умысла на уклонение от уплаты налогов или других платежей, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии.

Признаки умышленного сокрытия прибыли (дохода) состоят в:

подделке документов (подчистке, незаконном исправлении);

использовании фальшивых первичных бухгалтерских документов;

списании материальных затрат, неиспользованных в производстве;

увеличении расходов на оплату труда путем начисления заработной платы неработающим на предприятии, но числящимся в штате;

переносе выручки от реализации на следующий за отчетным период (умышленном занижении объема реализации и дохода (прибыли);

искусственном завышении или неправильном применении нормативов (лимитов) расходования материальных, топливно-энергетических ресурсов и начислении амортизации (износа);

уничтожении документов или отказе в их предъявлении;

продаже продукции (товаров), не оформленных соответствующим образом бухгалтерскими и другими документами;

ведении хозяйственной деятельности без государственной регистрации и постановки на учет налоговых органов;

непредоставлении физическими лицами, получающими доходы из двух и более источников, декларации о всех доходах при наличии письменного уведомления органов государственной налоговой службы, и др.

По делам о правонарушениях, предусмотренных статьями 174 КоАО и 184 УК, должно быть доказано наличие в деянии виновного лица хотя бы одного из вышеперечисленных либо иных признаков умысла на уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей.

4. Обратить внимание органов дознания, следствия и судов на то, что незаконное изменение программы обслуживания фискальной памяти контрольно-кассовых машин является одним из методов умышленного уклонения от уплаты налогов, поскольку способствует сокрытию реального размера доходов (прибыли).

Органы дознания, следствия, а также суды по делам этой категории должны обращать особое внимание на обеспечение соблюдения принципа неотвратимости ответственности.

5. По уголовным делам, связанным с уклонением от уплаты налогов и других обязательных платежей, следует иметь в виду, что, если незаконные действия (бездействие) субъектов налогообложения охватываются диспозицией ст. 184 УК, то дополнительная их квалификация по статьям УК, предусматривающим ответственность за преступления против порядка управления, не требуется (ст.ст. 205—209, 227, 228).

6. По закону (ст.133 Налогового кодекса) лицо не привлекается к ответственности, если излишне внесенные суммы по одним видам налогов, сборов, пошлин и других платежей полностью покрывают умышленно неуплаченные суммы по другим видам.

Налогоплательщик освобождается от административной и уголовной ответственности также в случаях самостоятельного исправления ошибок до документальной (счетной) проверки налоговым органом.

В случаях, если излишне внесенные суммы по одним видам налогов, сборов, пошлин и других платежей частично покрывают умышленно неуплаченные суммы по другим видам, вопрос о виновности лица решается исходя из разницы между внесенной и невнесенной суммами.

В связи с этим органы дознания и следствия, а также суды по каждому делу об ответственности за нарушение налогового законодательства должны тщательно выяснять состояние уплаты налогов и других обязательных платежей по отдельным их видам.

7. Преступление в виде уклонения от уплаты налогов считается оконченным с момента фактической неуплаты налога за соответствующий финансовый год (ст. 123 Налогового кодекса) в срок, установленный налоговым законодательством.

8. При квалификации действий лиц, уклонившихся от уплаты налогов и других обязательных платежей, органы дознания, следствия и суды, во всех случаях, должны точно определить размер материального ущерба, причиненного этим правонарушением, который состоит лишь из сумм не уплаченных налогов и других обязательных платежей, а не из величины (стоимости) объекта налогообложения, сокрытого или заниженного виновным.

9. Органам дознания, следствия и судам при определении размера неуплаченного налога или другого обязательного платежа следует исходить из суммы всех видов налогов или других обязательных платежей без учета пени и штрафных санкций, предусмотренных налоговым законодательством.

При определении суммы неуплаченного налога или других обязательных платежей налоговые, следственные органы и суды обязаны учитывать требования главы шестой Налогового кодекса (вычеты и убытки), согласно которой при определении размера дохода (прибыли) производятся вычеты, связанные, например, с расходами по заработной плате работников, ремонту основных средств, арендной плате и другие.

10. Субъектом правонарушения, предусмотренного ст. 174 КоАО и ст.184 УК, является физическое лицо (гражданин Республики Узбекистан, гражданин иностранного государства, лицо без гражданства), достигшее шестнадцатилетнего возраста, имеющее облагаемый налогом доход(прибыль) и обязанное в соответствии с законодательством представлять в органы государственной налоговой службы декларацию о доходах.

К ответственности по ст. 174 КоАО и ст. 184 УК могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, либо работники, фактически выполняющие обязанности руководителя и главного (старшего) бухгалтера, а также иные служащие, наделенные правом составления и подписания банковско-финансовых документов, умышленно включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

11. При производстве по делам об уклонении от уплаты налогов или других платежей дознания, следствия, а также при их рассмотрении в суде должны быть приняты меры по установлению всех лиц, способствовавших сокрытию этих преступлений.

Лица, руководившие совершением преступления, предусмотренного ст. 184 УК, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика, иных служащих этой организации, или содействовавшие совершению преступления советами, указаниями и т. п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 28 УК и соответствующей части ст. 184 УК.

Лица, оказавшие содействие налогоплательщикам в сокрытии налогооблагаемого дохода(прибыли) путем незаконного изменения программы обслуживания фискальной памяти контрольно-кассовых машин, в том числе отечественные производители, поставщики контрольно-кассовых машин, лица по их техническому обслуживанию и ремонту также несут ответственность как соучастники уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей.

Действия должностных лиц органов государственной власти и управления, умышленно содействовавших налогоплательщикам в уклонению от уплаты налогов и других обязательных платежей, надлежит квалифицировать как соучастие в совершении преступления, то есть по статье 28 УК и соответствующей части статьи 184 УК, а если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности либо в этих же целях способствовали сокрытию преступления, — то и по соответствующим статьям УК, предусматривающим ответственность за совершение преступлений против порядка управления, в том числе за получение взятки (ст.ст. 205, 209, 210 УК ).

12. Как повторное уклонение от уплаты налогов надлежит квалифицировать действия виновного, совершившего два и более деяния, предусмотренных ст. 184 УК, не охваченных единым умыслом, независимо от того, являлся ли он исполнителем или соучастником преступления и было ли ранее совершенное деяние оконченным преступлением или покушением на преступление.

При решении вопроса о наличии в действиях лица признака повторного уклонения от уплаты налогов и других обязательных платежей следует руководствоваться требованиями, установленными ст. 32 УК.

13. При определении в денежном выражении размера неуплаченных налогов или других обязательных платежей, являющегося основанием для квалификации содеянного по ст. 174 КоАО и соответствующей части ст. 184 УК как уклонение от уплаты налога, надлежит исходить из минимального размера заработной платы, действовавшего на момент окончания указанных преступлений. При этом должны быть соблюдены требования, предусмотренные ст. 3 Налогового кодекса и ст.13 Уголовного кодекса.

14. Уклонение от уплаты налогов связано с невыполнением виновным определенных норм налогового законодательства. В связи с этим обратить внимание органов дознания, следствия и судов на то, что по делам о преступлениях, предусмотренных статьей 184 УК, в постановлении о привлечении в качестве обвиняемого, обвинительном заключении и приговоре должно быть обязательно указано, какие конкретно нормы налогового законодательства, действовавшего на момент совершения преступления, нарушены обвиняемым, осужденным.

Несоблюдение этих требований должно быть расценено как существенное нарушение норм процессуального закона.

15. Хотя санкция статьи 184 УК не предусматривает наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью, судам надлежит иметь в виду, что в соответствии со статьей 45 УК оно может быть назначено в качестве дополнительного наказания.

Вопрос о назначении дополнительного наказания в виде лишения определенного права решается в зависимости от личности подсудимого, уклонившегося от уплаты налогов и других обязательных платежей, и конкретных обстоятельств дела.

16. Суды должны иметь в виду, что в соответствии с частью 4 статьи 184 УК, в случае полной уплаты налогов и других обязательных платежей по скрытому, заниженному доходу (прибыли) в отношении виновного не может быть назначена мера наказания в виде лишения свободы.

17. При рассмотрении дел, связанных с применением законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей, судам надлежит иметь в виду, что фактические данные, подтверждающие наличие или отсутствие в действиях подсудимого состава преступления, наряду с другими доказательствами могут устанавливаться также заключением эксперта, актами документальных проверок и ревизии финансово-хозяйственной деятельности.

В целях наиболее полного и всестороннего выяснения всех обстоятельств, связанных с уклонением от уплаты налогов и других обязательных платежей, судам следует привлекать в необходимых случаях к участию в судебном разбирательстве специалистов в области налогообложения.

Суд вправе повысить сумму ущерба, причиненного уклонением от уплаты налогов и других обязательных платежей, без возвращения дела на дополнительное расследование, если это обстоятельство не повлияет на квалификацию преступления.

18. Обратить внимание судов на необходимость разрешения гражданского иска при вынесении приговоров по делам этой категории. При этом следует иметь в виду, что по делам о налоговых преступлениях наряду с материальным ущербом, заключающимся в непоступлении в государственный бюджет денежных сумм в размере неуплаченного налога, может быть предъявлен гражданский иск также о взыскании с виновного пени и штрафа в размерах, указанных в налоговом законодательстве.

Приняв решение об удовлетворении гражданского иска, суд должен указать в приговоре размер денежной суммы, подлежащей взысканию с осужденного, и в зависимости от вида неуплаченного налога и других обязательных платежей — наименование государственного бюджета (республиканский, местный), в доход которого указанная сумма подлежит взысканию.

19. Разъяснить, что вопрос о возмещении материального ущерба, причиненного уклонением от уплаты налогов и других обязательных платежей, при прекращении уголовного дела по основаниям, предусмотренным ст. 84 УПК, разрешается в порядке гражданского судопроизводства.

20. При рассмотрении дел об уклонении от уплаты налогов и других обязательных платежей суды должны выявлять причины и условия, способствовавшие совершению этих преступлений, и реагировать на них путем вынесения частных определений.